Umstrukturierung: BFH verschärft Regeln für Bewertungsanträge

Aktuelle BFH-Rechtsprechung und Kommentarliteratur präzisieren die steuerlichen Regeln für Bewertungswahlrechte und Verlustnutzung bei Unternehmensumstrukturierungen.

Die Bewertung von eingebrachten Wirtschaftsgütern und der Erhalt von Verlustvorträgen bleiben zentrale Herausforderungen bei der Umstrukturierung von Unternehmen. Aktuelle Kommentarliteratur und richtungsweisende Urteile des Bundesfinanzhofs (BFH) liefern nun präzise Vorgaben für die Praxis.

Bewertungswahlrecht: Strenge Fristen für die Antragstellung

Ein Kernstück jeder Umstrukturierung ist die Bewertung des eingebrachten Betriebsvermögens. Nach § 24 Umwandlungssteuergesetz (UmwStG) kann die übernehmende Personengesellschaft grundsätzlich zwischen dem gemeinen Wert, einem Zwischenwert oder dem bisherigen Buchwert wählen.

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Die März-Aktualisierung des renommierten Kommentars Dötsch/Pung/Möhlenbrock stellt klar: Der Antrag auf eine Bewertung unterhalb des gemeinen Werts muss spätestens mit Abgabe der ersten steuerlichen Schlussbilanz beim zuständigen Finanzamt eingereicht werden. Steuerrechtler bezeichnen dies als Ausschlussfrist – eine Verspätung ist nicht heilbar.

Das Wahlrecht steht ausschließlich der übernehmenden Gesellschaft zu. Entscheidend ist: Die „steuerliche Schlussbilanz" in diesem Sinne ist die des Übernehmers, nicht die des Einbringenden. Einmal getroffen – sei es durch ausdrücklichen oder konkludenten Antrag – wird die Bewertungsentscheidung bindend. Eine nachträgliche Änderung ist selbst mit Zustimmung des Finanzamts grundsätzlich ausgeschlossen.

Besondere Vorsicht ist geboten, wenn der Einbringende seinen Gewinn durch Einnahmen-Überschussrechnung ermittelt. In diesem Fall muss er zum Zeitpunkt der Einbringung zwingend auf den Betriebsvermögensvergleich umstellen. Die Kommentarliteratur diskutiert zudem, ob bei beabsichtigter Buchwertfortführung ein konkludenter Antrag ausreicht.

Verlustnutzung: Die Hürde der Unternehmeridentität

Die Verrechnung von Verlusten nach einer Umstrukturierung scheitert oft an der sogenannten Unternehmeridentität. Der Gesetzgeber verlangt, dass der Steuerpflichtige, der den Verlust erlitten hat, auch derselbe sein muss, der ihn nutzt.

Ein Grundsatzurteil des BFH aus Januar 2019 bestätigt: Für Einbringungen nach § 24 UmwStG gelten die allgemeinen Regeln des Gewerbesteuerrechts. Der gewerbesteuerliche Verlustvortrag nach § 10a GewStG setzt sowohl Unternehmensidentität als auch Unternehmeridentität voraus.

Ein Beispiel aus der Kommentarpraxis verdeutlicht die Problematik: Bringt ein Einzelhändler sein Unternehmen in eine OHG ein und erhält dafür einen Drittelanteil, kann er seine früheren Verluste nur anteilig verrechnen – nämlich entsprechend seinem Gewinnanteil. Verfügt der Händler über 180.000 Euro Verlustvortrag und erwirtschaftet die OHG später 120.000 Euro Gewinn, ist die Nutzung des Verlustvortrags streng proportional begrenzt.

Öffentliche Unternehmen: Die Gefahr der Besteuerungslücke

Besonders komplex wird es, wenn juristische Personen des öffentlichen Rechts ihre Betriebe gewerblicher Art (BgA) in Kapitalgesellschaften einbringen. Die Kommentaraktualisierungen von Februar 2020 und Oktober 2025 warnen vor erheblichen Risiken.

Wird ein BgA zum Buchwert nach § 20 UmwStG eingebracht, erlischt er als Steuersubjekt. Problematisch sind dabei vor allem die stillen Reserven: Wurden Gewinne vor der Einbringung in Rücklagen gestellt, könnten spätere Ausschüttungen der Kapitalgesellschaft steuerfrei bleiben – denn Zahlungen aus dem steuerlichen Einlagekonto gelten nicht als Kapitaleinkünfte.

Um dies zu verhindern, unterstellt die aktuelle Rechtsauffassung, dass vorhandene Rücklagen im Zeitpunkt der Einbringung als „für Zwecke außerhalb des BgA verwendet" gelten. Die Folge: Die stillen Reserven werden sofort besteuert.

Noch tückischer ist der Übergang von einem aktiven BgA zu einem Besitz-BgA im Rahmen einer Betriebsaufspaltung. Verkauft eine Körperschaft ihr Warenlager an eine Tochtergesellschaft, vermietet aber die Immobilien, muss genau geprüft werden, ob der aktive BgA fortbesteht oder ein neuer entsteht. Im letzteren Fall droht die Aufdeckung stiller Reserven in den Gebäuden – und bisherige Verluste des aktiven BgA verfallen ersatzlos.

Betriebsverpachtung: Gewerbesteuerliche Fallen für Vermieter

Die Betriebsverpachtung im Ganzen bleibt ein Dauerbrenner in der Steuerpraxis. Die April-Aktualisierung des Littmann/Bitz/Pust-Kommentars bestätigt: Entscheidet sich der Verpächter für die Fortführung des Betriebs statt für die Betriebsaufgabe, gelten die meisten Steuerregeln fort. Die Gewerbesteuer entfällt jedoch für die Mieteinnahmen selbst.

Auf der Mieterseite sind seit 2008 Hinzurechnungen nach § 8 GewStG zu beachten: 5 Prozent der Miet- und Pachtzahlungen müssen dem Gewerbeertrag hinzugerechnet werden. Der BFH hat die Regeln für gewerbesteuerpflichtige Personengesellschaften weiter präzisiert. Ein Urteil vom Dezember 2023, bestätigt durch Folgerechtsprechung Ende 2024, stellt klar: Die erweiterte Kürzung für Grundstückseinkünfte ist nicht automatisch gefährdet, wenn die Gesellschaft weiterhin wesentliche Betriebsgrundlagen verpachtet.

Rückwirkung und Vermögenszuordnung: Fristen und Fiktionen

Das Umwandlungssteuerrecht erlaubt eine steuerliche Rückwirkung der Einbringung. Nach § 24 UmwStG kann die übernehmende Gesellschaft beantragen, die Einbringung auf einen früheren Stichtag zu beziehen. Die März-Aktualisierungen stellen klar: Dieser rückwirkende Übergang gilt als Veräußerung zu diesem Zeitpunkt.

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Behält der Einbringende bestimmte Wirtschaftsgüter, die zuvor zu seinem Sonderbetriebsvermögen gehören, gelten diese mit Ablauf des Rückwirkungszeitraums als in sein Privatvermögen überführt. Das Wirtschaftsjahr der übernehmenden Gesellschaft beginnt am Tag nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag. Bei Neugründungen kann das erste Wirtschaftsjahr daher kürzer als zwölf Monate sein.

Buchwertfortführung: Die 500.000-Euro-Grenze

Die Buchwertfortführung hängt entscheidend von der Art der Gegenleistung ab. Andere Gegenleistungen – etwa Barzahlungen oder die Übernahme von Verbindlichkeiten – gefährden die Buchwertfortführung nicht, solange sie 500.000 Euro oder 25 Prozent des Buchwerts der eingebrachten Wirtschaftsgüter nicht übersteigen. Diese Regelung, so die März-Kommentierung, verhindert, dass geringfügige Nebenleistungen automatisch zur Aufdeckung stiller Reserven führen.

Ausblick: Strengere Anforderungen an die Praxis

Die jüngste Entwicklung der BFH-Rechtsprechung und Kommentarliteratur zeichnet ein klares Bild: Die Anforderungen an die formelle Korrektheit von Umstrukturierungen steigen. Besonders bei Bewertungsanträgen und dem Nachweis der Unternehmeridentität müssen Steuerberater und Unternehmen höchste Sorgfalt walten lassen.

Die Bestätigung der Grundsätze zur erweiterten Kürzung Ende 2024 und Anfang 2025 bringt zwar etwas Entlastung für immobilienlastige Umstrukturierungen. Doch die spezifischen Anforderungen an den Erhalt eines Besitz-BgA für öffentliche Unternehmen bleiben ein hochkomplexes Feld – mit erheblichem Risiko für Steuerausfälle.